- ДОЛЖНАЯ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: РАЗБИРАЕМСЯ НА ПРИМЕРАХ СВЕЖЕЙ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Исключительные права на представленный обзор принадлежат АО "Консультант Плюс".  

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 03.06.2020.

Недавно ВС РФ высказался о том, что формальные критерии недобросовестности не работают, когда операции реальны. Более того, нужно доказать, что налогоплательщик знал о недобросовестности контрагента. Вспомним, что суды принимали в качестве доказательств реальности операций и должной осмотрительности.

О должной осмотрительности говорил еще Пленум ВАС РФ в 2006 году. Он использовал это понятие в контексте получения организацией или ИП необоснованной налоговой выгоды (ННВ).

С середины 2017 года вопросы ННВ урегулированы ст. 54.1 НК РФ. Ее положения, как указала ФНС, не содержат оценочного понятия "проявление должной осмотрительности". Основной критерий - реальность хозопераций.

Как будет складываться практика по этой норме, пока неясно. Однако суды и раньше, рассматривая споры об ННВ и осмотрительности, придавали большое значение тому, была ли реально совершена сделка и исполнены ли обязательства по ней. Таким образом, эти понятия связаны между собой. Полагаем, что аргументы налогоплательщиков и проверяющих, а также подходы судов по спорам, разрешенным на основании положений Пленума ВАС РФ, могут применяться и в дальнейшем.

Как можно доказать реальность операций и должную осмотрительность

Доказательствами выполнения обязательств по сделке суды считают:

- документы о выдаче пропусков на территорию налогоплательщика для сотрудников подрядчика и субподрядчиков (АС Уральского округа);

- подтверждение того, что с сотрудниками подрядчика и субподрядчиков проведен инструктаж по охране труда (АС Уральского округа);

- документы по встречной проверке (АС Уральского округа);

- информацию о других договорах контрагента (АС Уральского округа);

- расчет, что собственных ресурсов налогоплательщика не хватит для выполнения работ (АС Уральского округа);

- отсутствие доказанной подконтрольности или взаимозависимости налогоплательщика и контрагента, согласованности их действий (АС Уральского и Центрального округов);

- свидетельские показания о доставке товаров (АС Уральского округа);

- долгосрочный характер отношений и систематические расчеты на протяжении нескольких налоговых периодов (АС Уральского округа);

- подтверждение, что приобретенный у контрагента товар налогоплательщик использовал в производстве или реализовал (АС Уральского и Центрального округов);

- признание инспекцией затрат по сделке с контрагентом в целях налога на прибыль налогоплательщика (АС Уральского округа).

Что касается должной осмотрительности, то АС Уральского округа посчитал достаточным проверить:

- надлежащую регистрацию в ЕГРЮЛ;

- наличие действующего расчетного счета;

- отсутствие информации о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ.

А в другом деле тот же суд указал: инспекция не обосновала, что в силу каких-то особенностей сделок налогоплательщик должен был проявить повышенную степень осмотрительности и использовать не только стандартные меры проверки.

Когда суды соглашаются с нереальностью сделок

Большинство судебных споров о должной осмотрительности и реальности сделок, которые рассмотрели окружные суды с начала 2020 года, налогоплательщики проиграли. Очевидно, что чаще всего в качестве доказательств проверяющие называют непредставление отчетности и документов по встречной проверке, а также неуплату или неполную уплату налогов. Помимо этого, говоря о получении ННВ, налоговики ссылаются на такие обстоятельства:

- контрагент находится в стадии ликвидации (АС Западно-Сибирского округа с отказным определением ВС РФ, АС Уральского округа);

- по указанному в ЕГРЮЛ адресу контрагент не значится, договоров аренды нет (АС Дальневосточного, Северо-Западного и Уральского округов);

- у партнера нет ресурсов для исполнения обязательств по сделке (АС Восточно-Сибирского, Дальневосточного, Московского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);

- по выписке со счетов видно, что контрагент не несет общехозяйственных и административных расходов (АС Дальневосточного, Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);

- деньги после поступления на счета контрагента сразу переводились на счета других организаций и физлиц (АС Восточно-Сибирского, Дальневосточного, Северо-Кавказского, Уральского округов);

- налогоплательщик обладал ресурсами и спецразрешениями, чтобы самостоятельно выполнить работы (АС Московского, Поволжского и Уральского округов);

- у налогоплательщика большая кредиторская задолженность перед контрагентом, которую партнер не взыскивает долгое время (АС Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского и Уральского округов);

- у налогоплательщика нет доказательств использования товара в производстве, например не обнаружены остатки, нет соответствующего расхода электроэнергии (АС Поволжского округа);

- по выписке из системы пропускного режима сотрудников контрагента не было или было недостаточно для выполнения работ (АС Поволжского округа).

Следует обратить внимание, что для судов важно не просто перемещение товаров или выполнение работ, а исполнение обязанностей конкретным контрагентом (АС Северо-Кавказского и Центрального округов).

Что касается проверки контрагентов до заключения сделки, то, например, АС Уральского округа указал: проверки лишь госрегистрации недостаточно. Нужно оценить не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также наличие у него ресурсов и опыта. Причем суд рассчитывал, что налогоплательщик обоснует, почему выбрал именно этого исполнителя, а не традиционные добросовестные организации, которые существуют на рынке. Аналогичный подход встречается у АС Дальневосточного и Московского округов. А вот АС Поволжского округа указал, что налогоплательщик должен доказать в том числе ведение деловых переговоров и выяснение адресов и телефонов контрагента.

Как проверить контрагента

Очевидно, что проверки только регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и ЕГРИП недостаточно. Что же может сделать налогоплательщик?

Сейчас на сайте ФНС реализовано несколько сервисов, которые помогут собрать информацию о партнере. Например, об исполнении налоговых обязательств и о среднесписочной численности можно узнать с помощью сервиса "Прозрачный бизнес", который периодически расширяется. Можно использовать также информацию из раздела "Открытые данные".

Кроме того, из ЕГРЮЛ можно получить сведения о возбуждении дела о банкротстве.

Налогоплательщику стоит также запросить у контрагента документы, которые подтверждали бы полномочия представителей и, например, наличие лицензии. Полезным будет и изучение сайта партнера, информации о нем в интернете и СМИ.

Подробнее о том, как оформить все собранные данные, чтобы они подтверждали должную осмотрительность в выборе контрагента, см. наш материал.

Рекомендуем: Какие обстоятельства могут доказывать получение необоснованной налоговой выгоды по НДС

Какие обстоятельства доказывают недобросовестность организации в целях налога на прибыль